近年來，銀行發(fā)行的結(jié)構性存款受到許多企業(yè)的青睞，成為企業(yè)為充分利用盈余資金、取得更高收益常選擇的一種產(chǎn)品。2019年，銀保監(jiān)會發(fā)布《中國銀保監(jiān)會辦公廳關于進一步規(guī)范商業(yè)銀行結(jié)構性存款業(yè)務的通知》（銀保監(jiān)辦發(fā)[2019]204號，以下簡稱“《通知》”），明確要求結(jié)構性存款應嵌人金融衍生產(chǎn)品，杜絕“假結(jié)構”設計，通過與利率、匯率、指數(shù)等的波動掛鉤或者與某實體的信用情況掛鉤，使存款人在承擔一定風險的基礎上獲得相應的收益，這表明結(jié)構性存款與銀行存款的風險特征不同。《通知》發(fā)布后，銀行結(jié)構性存款業(yè)務得到有效規(guī)范，然而，作為購買方的企業(yè)對于結(jié)構性存款的會計分類和列報仍然存在問題。
一、案例背景
A公司利用自有資金購買了甲銀行發(fā)行的一筆結(jié)構性存款。合同中相關關鍵事項的約定如下：
“該結(jié)構性存款的存續(xù)期限為3個月，不可轉(zhuǎn)讓，到期前A公司和甲銀行均無權要求提前終止?！?/p>
“該結(jié)構性存款保證本金，產(chǎn)品收益分為固定收益和浮動收益兩部分，其中固定收益為年化1.8%，浮動收益與1年期貸款市場報價利率（以下簡稱“1Y LPR”）的波動情況掛鉤。在結(jié)構性存款存續(xù)期間，若當天3.65%≤1Y LPR≤4.05%，則當天按照年化1.5%計息，否則浮動收益率為0?！?/p>
1Y LPR曾在2X19年高于4.05%，自2X20年以來，均落在3.65%至4.05%的區(qū)間范圍內(nèi)。A公司由此判斷獲得年化3.3%的收益率是大概率事件，掛鉤條款中規(guī)定的浮動收益率為0的情況不太可能發(fā)生。因此，A公司認為該結(jié)構性存款在特定日期產(chǎn)生的合同現(xiàn)金流量僅為對本金和以未償付本金金額為基礎的利息的支付，即能夠通過合同現(xiàn)金流量測試（以下簡稱“SPPI測試”）,將該結(jié)構性存款分類為以攤余成本計量的金融資產(chǎn)。同時，A公司認為該結(jié)構性存款與銀行存款性質(zhì)相同，因此在資產(chǎn)負債表的“貨幣資金”項目列示。
問題：A公司將該結(jié)構性存款分類為以攤余成本計量的金融資產(chǎn)，并在資產(chǎn)負債表的“貨幣資金”項目列示是否恰當？
二、案例解析
1.案例分析
企業(yè)應當按照《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》（財會[2017]7號，以下簡稱“金融工具確認和計量準則”） 及《<企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量>應用指南2018》（以下簡稱“金融工具確認和計量準則應用指南”）等的相關規(guī)定，判斷該結(jié)構性存款是否能夠通過SPPI測試，并對其恰當列報。
首先，根據(jù)金融工具確認和計量準則應用指南“六、關于金融資產(chǎn)的分類”（二）5（4）的規(guī)定，如果現(xiàn)金流量特征僅在極端罕見、顯著異常且?guī)缀醪豢赡艿氖录l(fā)生時才影響該工具的合同現(xiàn)金流量，那么該現(xiàn)金流量特征是不現(xiàn)實的。1Y LPR的波動主要受宏觀環(huán)境、貨幣政策、市場利率等因素的影響，其波動沒有確定的范圍，僅以2X20年以來波動未超出3.65%至4.05%的范圍為由，認為波動在該范圍之外為極端罕見、顯著異常且?guī)缀醪豢赡苁录]有充分依據(jù)，也就是說，浮動收益可能為1.5%，也可能為0%，即收益率不是固定的。
其次，A公司結(jié)構性存款的浮動收益部分與1Y LPR的波動情況掛鉤，根據(jù)金融工具確認和計量準則第二十三條的規(guī)定，該浮動收益部分為嵌入結(jié)構性存款的衍生工具。因此，該結(jié)構性存款與銀行存款存在本質(zhì)區(qū)別，其收益受到與基本借貸安排無關的波動性敞口的影響。根據(jù)金融工具確認和計量準則第十六條的規(guī)定，該結(jié)構性存款不能通過SPPI測試，將其分類為以攤余成本計量的金融資產(chǎn)并不合理。
最后，根據(jù)金融工具確認和計量準則第十九條和第二十四條、金融工具確認和計量準則應用指南“四、關于應設置的會計科目”3以及《關于嚴格執(zhí)行企業(yè)會計準則 切實加強企業(yè)2020年年報工作的通知》（財會〔2021〕2號）“二、編制2020年年報應予關注的準則實施重點技術問題”（二）9等規(guī)定，嵌入結(jié)構性存款的衍生產(chǎn)品與該結(jié)構性存款是不可拆分的，A公司應將該結(jié)構性存款整體分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)，并在資產(chǎn)負債表中“交易性金融資產(chǎn)”項目列示。
2.案例結(jié)論
綜上所述，根據(jù)金融工具確認和計量準則等有關規(guī)定，A公司將該結(jié)構性存款分類為以攤余成本計量的金融資產(chǎn)，并在資產(chǎn)負債表的“貨幣資金”項目列示并不恰當。該結(jié)構性存款應當分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)，并在資產(chǎn)負債表中“交易性金融資產(chǎn)”項目列示。
三、案例啟示
實務中，部分企業(yè)結(jié)構性存款分類和列報問題產(chǎn)生的原因主要有：一是在《通知》發(fā)布后，部分企業(yè)尚未充分意識到結(jié)構性存款的業(yè)務性質(zhì)和風險特征與銀行存款不同，依然認為持有的是一項“假結(jié)構性”存款。二是部分企業(yè)出于盈余資金管理的目的購買結(jié)構性存款，認為該類產(chǎn)品的風險與銀行理財或其他交易性金融產(chǎn)品相比并不高，不愿在財務報表中列示較大金額的“交易性金融資產(chǎn)”、“公允價值變動損益”和“投資收益”，以避免報表使用者誤以為企業(yè)是依賴金融業(yè)務盈利。三是部分企業(yè)以允價值計量和管理金融資產(chǎn)的能力尚不足，仍簡單地以合同約定的最高收益率確認利息收入。四是一些企業(yè)對于購買分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)相較于分類為以攤余成本計量的金融資產(chǎn)的內(nèi)部審批流程更為嚴格和審慎，使得部分企業(yè)傾向于判斷認為結(jié)構性存款掛鉤條款導致收益的波動“不現(xiàn)實”。
企業(yè)應當認識到，在購買一項結(jié)構性存款產(chǎn)品后，企業(yè)實質(zhì)上承擔了該結(jié)構性存款嵌入的金融衍生產(chǎn)品的相關風險，與銀行存款有本質(zhì)上的區(qū)別。同時，以公允價值計量結(jié)構性存款，對企業(yè)估值技術等方面也提出了更高要求。企業(yè)應當提升公允價值計量和風險管理方面的能力，通過報表的正確列報來真實反映其所承擔的風險和享有的收益。
四、企業(yè)會計準則及相關法規(guī)規(guī)定
本案例涉及的企業(yè)會計準則及相關規(guī)定主要包括《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》（財會[2017]7號）第十六條、第十九條、第二十三條和第二十四條，《<企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量>應用指南2018》“四、關于應設置的會計科目”3和“六、關于金融資產(chǎn)的分類”（二）5（4）,《<企業(yè)會計準則第30號——財務報表列報應用指南》（2014年發(fā)布）“四、關于資產(chǎn)負債表”（五）2（1）,《關于嚴格執(zhí)行企業(yè)會計準則切實加強企業(yè)2020年年報工作的通知》（財會[2021]2號）“二、編制2020年年報應予關注的準則實施重點技術問題”（二）9等。
《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》第十六條：
企業(yè)應當根據(jù)其管理金融資產(chǎn)的業(yè)務模式和金融資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流量特征，將金融資產(chǎn)劃分為以下三類：
（一）以攤余成本計量的金融資產(chǎn)。
（二）以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)。
（三）以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)。
企業(yè)管理金融資產(chǎn)的業(yè)務模式，是指企業(yè)如何管理其金融資產(chǎn)以產(chǎn)生現(xiàn)金流量。業(yè)務模式?jīng)Q定企業(yè)所管理金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的來源是收取合同現(xiàn)金流量、出售金融資產(chǎn)還是兩者兼有。企業(yè)管理金融資產(chǎn)的業(yè)務模式，應當以企業(yè)關鍵管理人員決定的對金融資產(chǎn)進行管理的特定業(yè)務目標為基礎確定。企業(yè)確定管理金融資產(chǎn)的業(yè)務模式，應當以客觀事實為依據(jù)，不得以按照合理預期不會發(fā)生的情形為基礎確定。
金融資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流量特征，是指金融工具合同約定的、反映相關金融資產(chǎn)經(jīng)濟特征的現(xiàn)金流量屬性。企業(yè)分類為本準則第十七條和第十八條規(guī)范的金融資產(chǎn)，其合同現(xiàn)金流量特征，應當與基本借貸安排相一致。即相關金融資產(chǎn)在特定日期產(chǎn)生的合同現(xiàn)金流量僅為對本金和以未償付本金金額為基礎的利息的支付，其中，本金是指金融資產(chǎn)在初始確認時的公允價值，本金金額可能因提前還款等原因在金融資產(chǎn)的存續(xù)期內(nèi)發(fā)生變動；利息包括對貨幣時間價值、與特定時期未償付本金金額相關的信用風險，以及其他基本借貸風險、成本和利潤的對價。其中，貨幣時間價值是利息要素中僅因為時間流逝而提供對價的部分，不包括為所持有金融資產(chǎn)的其他風險或成本提供的對價，但貨幣時間價值要素有時可能存在修正。在貨幣時間價值要素存在修正的情況下，企業(yè)應當對相關修正進行評估，以確定其是否滿足上述合同現(xiàn)金流量特征的要求。此外，金融資產(chǎn)包含可能導致其合同現(xiàn)金流量的時間分布或金額發(fā)生變更的合同條款（如包含提前還款特征）的，企業(yè)應當對相關條款進行評估（如評估提前還款特征的公允價值是否非常?。?，以確定其是否滿足上述合同現(xiàn)金流量特征的要求。
《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》第十九條：
按照本準則第十七條分類為以攤余成本計量的金融資產(chǎn)和按照本準則第十八條分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)之外的金融資產(chǎn)，企業(yè)應當將其分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)。
在初始確認時，企業(yè)可以將非交易性權益工具投資指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)，并按照本準則第六十五條規(guī)定確認股利收入。該指定一經(jīng)作出，不得撤銷。企業(yè)在非同一控制下的企業(yè)合并中確認的或有對價構成金融資產(chǎn)的，該金融資產(chǎn)應當分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)，不得指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)。
金融資產(chǎn)或金融負債滿足下列條件之一的，表明企業(yè)持有該金融資產(chǎn)或承擔該金融負債的目的是交易性的：
（一）取得相關金融資產(chǎn)或承擔相關金融負債的目的，主要是為了近期出售或回購。
（二）相關金融資產(chǎn)或金融負債在初始確認時屬于集中管理的可辨認金融工具組合的一部分，且有客觀證據(jù)表明近期實際存在短期獲利模式。
（三）相關金融資產(chǎn)或金融負債屬于衍生工具。但符合財務擔保合同定義的衍生工具以及被指定為有效套期工具的衍生工具除外。
《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》第二十三條：
嵌入衍生工具，是指嵌人到非衍生工具（即主合同）中的衍生工具。嵌入衍生工具與主合同構成混合合同。該嵌入衍生工具對混合合同的現(xiàn)金流量產(chǎn)生影響的方式，應當與單獨存在的衍生工具類似，且該混合合同的全部或部分現(xiàn)金流量隨特定利率、金融工具價格、商品價格、匯率、價格指數(shù)、費率指數(shù)、信用等級、信用指數(shù)或其他變量變動而變動，變量為非金融變量的，該變量不應與合同的任何一方存在特定關系。
衍生工具如果附屬于一項金融工具但根據(jù)合同規(guī)定可以獨立于該金融工具進行轉(zhuǎn)讓，或者具有與該金融工具不同的交易對手方，則該衍生工具不是嵌入衍生工具，應當作為一項單獨存在的衍生工具處理。
《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》第二十四條：
混合合同包含的主合同屬于本準則規(guī)范的資產(chǎn)的，企業(yè)不應從該混合合同中分拆嵌入衍生工具，而應當將該混合合同作為一個整體適用本準則關于金融資產(chǎn)分類的相關規(guī)定。
《<企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量>應用指南2018》“四、關于應設置的會計科目”3：
“交易性金融資產(chǎn)”。本科目核算企業(yè)分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)。本科目可按金融資產(chǎn)的類別和品種，分別“成本”“公允價值變動”等進行明細核算。企業(yè)持有的指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)可在本科目下單設“指定類”明細科目核算。衍生金融資產(chǎn)在“衍生工具”科目核算。
《<企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量>應用指南2018》“六、關于金融資產(chǎn)的分類”（二）5（4）：
如果合同現(xiàn)金流量特征僅對金融資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流量構成極其微小的影響，則不會影響金融資產(chǎn)的分類。要作出此判斷，企業(yè)必須考慮合同現(xiàn)金流量特征在每一會計期間的潛在影響以及在金融工具整個存續(xù)期內(nèi)的累積影響。此外，如果合同現(xiàn)金流量特征（無論某一會計期間還是整個存續(xù)期）對合同現(xiàn)金流量的影響超過了極其微小的程度，企業(yè)應當進一步判斷該現(xiàn)金流量特征是否是不現(xiàn)實的。如果現(xiàn)金流量特征僅在極端罕見、顯著異常且?guī)缀醪豢赡艿氖录l(fā)生時才影響該工具的合同現(xiàn)金流量，那么該現(xiàn)金流量特征是不現(xiàn)實的。如果該現(xiàn)金流量特征不現(xiàn)實，則不影響金融資產(chǎn)的分類。
《<企業(yè)會計準第30號——財務報表列報>應用指南》（2014年發(fā)布）“四、關于資產(chǎn)負債表”（五）2（1）：
根據(jù)總賬科目的余額填列。“以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)”、“工程物資”、“固定資產(chǎn)清理”、“遞延所得稅資產(chǎn)”、“短期借款”、“以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債”、“應付票據(jù)”、“應交稅費”、“應付利息”、“應付股利”“其他應付款”、“專項應付款”、“預計負債”、“遞延收益”、“遞延所得稅負債”、“實收資本（或股本）”、“庫存股”、“資本公積”“其他綜合收益”、“專項儲備”、“盈余公積”等項目，應根據(jù)有關總賬科目的余額填列。
有些項目則應根據(jù)幾個總賬科目的余額計算填列，如“貨幣資金”項目，需根據(jù)“庫存現(xiàn)金”、“銀行存款”、“其他貨幣資金”三個總賬科目余額的合計數(shù)填列；“其他流動資產(chǎn)”、“其他流動負債”項目，應根據(jù)有關科目的期末余額分析填列。
其中，有其他綜合收益相關業(yè)務的企業(yè)，應當設置“其他綜合收益”科目進行會計處理，該科目應當按照其他綜合收益項目的具體內(nèi)容設置明細科目。企業(yè)在對其他綜合收益進行會計處理時，應當通過“其他綜合收益”科目處理，并與“資本公積”科目相區(qū)分。
《關于嚴格執(zhí)行企業(yè)會計準則切實加強企業(yè)2020年年報工作的通知》“二、編制2020年年報應予關注的準則實施重點技術問題”（二）9：
企業(yè)持有的結(jié)構性存款，應當按照《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》（財會[2017]7號）中金融資產(chǎn)合同現(xiàn)金流量特征和管理金融資產(chǎn)的業(yè)務模式的規(guī)定確定其分類，并進行相應確認、計量和列報。
對于商業(yè)銀行吸收的符合《中國銀保監(jiān)會辦公廳關于進一步規(guī)范商業(yè)銀行結(jié)構性存款業(yè)務的通知》（銀保監(jiān)辦發(fā)[2019]204號） 定義的結(jié)構性存款，即嵌入金融衍生產(chǎn)品的存款，通過與利率、匯率、指數(shù)等的波動掛鉤或者與某實體的信用情況掛鉤，使存款人在承擔一定風險的基礎上獲得相應的收益，企業(yè)通常應當分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)，記入“交易性金融資產(chǎn)”科目，并在資產(chǎn)負債表中“交易性金融資產(chǎn)”項目列示。