遇到一個問題，乙公司承租股東甲公司一塊土地用來建加油站，該土地的用途只能用來建加油站，并且甲公司批復年限是20年，甲公司和乙公司簽訂的租賃合同5年一簽，第一期合同里面有約定承租期滿出租標的物上的資產(chǎn)增值部分歸出租方，目前的現(xiàn)狀是，土地證在甲公司名下，乙公司出資建設加油站綜合樓，建設許可證是乙公司名下，綜合樓也在乙公司入賬，但是乙公司辦理不了房產(chǎn)證（不動產(chǎn)權證），因為土地的產(chǎn)權是甲公司。該加油站綜合樓的房產(chǎn)稅如何繳納？納稅義務人是甲公司還是乙公司？從價計征還是從租計征？

現(xiàn)行房產(chǎn)稅法規(guī)并沒有對此情形進行規(guī)定，各地方稅務機關處理方式也不太統(tǒng)一，所以存在一定的爭議。

問題一：房產(chǎn)稅由誰繳納？

《房產(chǎn)稅暫行條例》第二條規(guī)定：“房產(chǎn)稅由產(chǎn)權所有人繳納。產(chǎn)權屬于全民所有的，由經(jīng)營管理的單位繳納。產(chǎn)權出典的，由承典人繳納。產(chǎn)權所有人、承典人不在房產(chǎn)所在地的，或者產(chǎn)權未確定及租典糾紛未解決的，由房產(chǎn)代管人或者使用人繳納?！?/span>

房產(chǎn)稅的納稅義務人是產(chǎn)權所有人，只有產(chǎn)權所有人不在房產(chǎn)所在地或產(chǎn)權未確定的，由房產(chǎn)代管人或使用人繳納。這里面有兩個問題需要明確，第一，“產(chǎn)權所有人不在房產(chǎn)所在地”該怎么理解；第二，“產(chǎn)權未確定”該怎么理解。

首先，《房產(chǎn)稅暫行條例》是1986年制訂的，“產(chǎn)權所有人不在房產(chǎn)所在地”是在以前信息不發(fā)達時候，當?shù)囟悇諜C關無法聯(lián)系到異地的產(chǎn)權人，不得已將實際使用人作為納稅義務人，并不是指主要房產(chǎn)所在地和產(chǎn)權所有人屬于異地（跨省\市\(zhòng)區(qū)（縣），稅源所在地和主體登記地稅務機關不一致），就必須由使用人繳納。稅務系統(tǒng)可以做跨區(qū)稅源登記，產(chǎn)權人在房產(chǎn)稅源所在地所在登記，可以申報房產(chǎn)稅，并不是由使用人繳納。

其次，《國家稅務總局關于房屋產(chǎn)權未確定如何征收房產(chǎn)稅問題的批復》（國稅函〔2002〕284號）指出：根據(jù)《中華人民共和國房產(chǎn)稅暫行條例》第二條中“房屋產(chǎn)權未確定及租典糾紛未解決的，由房產(chǎn)代管人或者使用人繳納”的規(guī)定，凡以分期付款方式購買使用商品房，且購銷雙方均未取得房屋產(chǎn)權證書期間，應確定房屋的實際使用人為房產(chǎn)稅的納稅義務人，繳納房產(chǎn)稅。從這個批復來看，把“未取得房屋產(chǎn)權證”作為“房屋產(chǎn)權未確定”的表現(xiàn)形式，但是這個是針對購銷中的商品房暫未辦理房產(chǎn)證時，并不一定具有普適性。

不論是已廢止的《物權法》，還是新頒布的《民法典》，都明確提出：不動產(chǎn)物權的設立、變更、轉讓和消滅，經(jīng)依法登記，發(fā)生效力；未經(jīng)登記，不發(fā)生效力，但是法律另有規(guī)定的除外，即不動產(chǎn)物權是登記生效。

租地建房，往往是承租人向當?shù)赜嘘P部門報建，取得建設許可證，房產(chǎn)由承租方自建，相關建設合同的主體是承租方，資金由承租方支付，發(fā)票抬頭是承租方，房產(chǎn)作為固定資產(chǎn)在承租方入賬。而參照目前的不動產(chǎn)登記政策，房和地是統(tǒng)一登記在一個權利方名下，并且“房隨地走”。租地建房，土地的權利人是出租人，意味著承租人無法就房屋辦理產(chǎn)權登記，那么是不是意味著產(chǎn)權未確定呢？

《民法典》第二百三十一條 因合法建造、拆除房屋等事實行為設立或者消滅物權的，自事實行為成就時發(fā)生效力。因此，只要是合法建造（不屬于違建）的物權，自事實行為成就時發(fā)生效力。租地合法建房，承租人雖無法進行產(chǎn)權登記，但依據(jù)合同取得房產(chǎn)物權，產(chǎn)權登記的效力只是對抗第三人。也就是說，租地建房，房屋的產(chǎn)權是很明晰的，就是歸承租人所有，如果合同約定到期后將房產(chǎn)無償歸土地權利人（即出租人）所有，那只是一種合同約定的到期產(chǎn)權轉移。因此，租地建房，房屋歸承租人所有，承租人是納稅義務人。

問題二：如何計算房產(chǎn)稅？

房產(chǎn)稅依照房產(chǎn)原值計算（從價計征），沒有原值的由稅務機關核定，出租的按房產(chǎn)租金計稅（從租計征）。那么，租地建房，房產(chǎn)稅怎么計算？從租計征還是從價計征？計稅基礎是否需要將土地租金包括進去？各地稅務機關的意見不統(tǒng)一。

1、從價計征

根據(jù)《關于房產(chǎn)稅城鎮(zhèn)土地使用稅有關問題的通知》（財稅〔2008〕152號）：對依照房產(chǎn)原值計稅的房產(chǎn)，不論是否記載在會計賬簿固定資產(chǎn)科目中，均應按照房屋原價計算繳納房產(chǎn)稅。房屋原價應根據(jù)國家有關會計制度規(guī)定進行核算。對納稅人未按國家會計制度規(guī)定核算并記載的，應按規(guī)定予以調(diào)整或重新評估?！蛾P于安置殘疾人就業(yè)單位城鎮(zhèn)土地使用稅等政策的通知》（財稅〔2010〕121號）：對按照房產(chǎn)原值計稅的房產(chǎn)，無論會計上如何核算，房產(chǎn)原值均應包含地價，包括為取得土地使用權支付的價款、開發(fā)土地發(fā)生的成本費用等。宗地容積率低于0.5的，按房產(chǎn)建筑面積的2倍計算土地面積并據(jù)此確定計入房產(chǎn)原值的地價。

即房產(chǎn)稅從價計征涉及房產(chǎn)原值的核算應遵從國家有關會計制度的口徑，同時需要把地價包括在內(nèi)。目前，大部分稅務機關認為租地建房，房產(chǎn)稅的納稅義務人是承租人，從價計征，爭議在于土地租金要不要參照財稅〔2010〕121號的規(guī)定作為地價放在房產(chǎn)原值里面。

2、從租計征

根據(jù)《財政部　國家稅務總局關于房產(chǎn)稅 城鎮(zhèn)土地使用稅有關問題的通知》（財稅〔2009〕128號）：“一、關于無租使用其他單位房產(chǎn)的房產(chǎn)稅問題無租使用其他單位房產(chǎn)的應稅單位和個人，依照房產(chǎn)余值代繳納房產(chǎn)稅?！?/span>

首先，明確了納稅義務人：出資方在使用該房產(chǎn)期間要向出地方支付租金或手續(xù)費、管理費等款項的，應為有租使用性質，如已向國土房管部門領取了《房地產(chǎn)證》的，《房地產(chǎn)證》權屬人為該房產(chǎn)的房產(chǎn)稅納稅人；對以一方出地一出資形式建造的房產(chǎn)，在未取得國土房管部門核發(fā)的《房地產(chǎn)證》前，以國土房管部門批出的《建設用地批準書》記載的使用人為該房產(chǎn)的房產(chǎn)稅納稅人；對于不納入國土房管部門產(chǎn)權登記范圍的違章建筑和臨建房屋，視為產(chǎn)權未明確的房產(chǎn)，該房產(chǎn)的使用人為房產(chǎn)稅納稅人；出資方在使用該房產(chǎn)期間無須向出地方支付租金或手續(xù)費、管理費等任何款項的，則視為無租使用性質，出資方為該房產(chǎn)的房產(chǎn)稅納稅人。

其次，明確了計稅方式：出地方以產(chǎn)權人的名義作為房產(chǎn)稅納稅人的，其繳納房產(chǎn)稅的計稅租金為向出資方收取的租金收入(含視同租金收入的其他收益)和視為租金收入的出資方投入建造房屋的資金總額。每月申報繳納房產(chǎn)稅(城市房地產(chǎn)稅)的計稅租金公式：月計稅租金=租金收入(含視同租金收入的其他收益)＋建造房屋投入的資金總額÷(出資方使用該房產(chǎn)的年限×12)。

回到開頭問題，稅務機關認為房屋沒有產(chǎn)權證，產(chǎn)權無法確定，所以房產(chǎn)稅納稅義務人應為承租人乙公司，并且前面5年應按照年租金=房物建造成本/5+土地租金作為從租計征的計稅基礎，后面按照年租金-土地租金作為從租計征的計稅基礎。個人認為有不妥之處：一方面，房產(chǎn)稅納稅義務人是產(chǎn)權人 ，乙公司自建自用的合法房產(chǎn)，雖然無法辦理產(chǎn)權證，但根據(jù)《民法典》，物權人屬于乙公司無疑，所以應由乙公司按房產(chǎn)余值從價計征，甲公司按土地租金從租計征；另一方面，如果租賃期滿房屋由甲公司無償取得，可考慮全部從租計征，納稅義務人為甲公司，乙公司的建造成本可以視同一次性支付甲公司租金，按租賃期計算年平均租金，租賃期應取20年而不是第一期合同簽署的5年。